筆者在對(duì)美國(guó)的經(jīng)典轉(zhuǎn)讓定價(jià)判例進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議的核心問(wèn)題是：高稅率國(guó)的納稅人向低稅率國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品或無(wú)形財(cái)產(chǎn)時(shí)的轉(zhuǎn)讓價(jià)是否過(guò)低，或低稅率國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)向高稅率國(guó)的納稅人轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品或無(wú)形財(cái)產(chǎn)時(shí)的轉(zhuǎn)讓價(jià)是否過(guò)高；通過(guò)關(guān)聯(lián)關(guān)易使位于高稅率國(guó)的納稅人留存的利潤(rùn)是否過(guò)低，位于低稅率國(guó)的關(guān)聯(lián)企業(yè)留存利潤(rùn)是否過(guò)高。過(guò)高和過(guò)低的判斷標(biāo)準(zhǔn)都是以非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的公平交易為參照系。
美國(guó)百年以來(lái)歷史，美國(guó)國(guó)稅局（下稱國(guó)稅局）與納稅人之間發(fā)生了數(shù)以百計(jì)的有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)爭(zhēng)議，相關(guān)判決以及其中確立的規(guī)則經(jīng)總結(jié)后基本上可以囊括轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件中可能遇到的各類(lèi)法律問(wèn)題。而世界各國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制規(guī)則基本上是沿襲美國(guó)作法，那么納稅人了解美國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件中司法規(guī)則即可預(yù)見(jiàn)我國(guó)未來(lái)相應(yīng)問(wèn)題之司法觀點(diǎn)，并可以提前安排自己的國(guó)內(nèi)和國(guó)際商業(yè)活動(dòng)，配合滿足各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中設(shè)置的條件，以規(guī)避商業(yè)活動(dòng)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
由于在轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件中主要由納稅人負(fù)擔(dān)證明責(zé)任，所以這篇文章重點(diǎn)對(duì)納稅人在具體的案件中如何履行其舉證責(zé)任進(jìn)行說(shuō)明。
一、國(guó)稅局因漏稅通知具有正確性推定效力而完成舉證責(zé)任
當(dāng)國(guó)稅局作出基于《美國(guó)收入法典》482節(jié)規(guī)定的對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的所得進(jìn)行調(diào)整的決定，證明其調(diào)整為不正確是納稅人的證明責(zé)任。而納稅人負(fù)有證明責(zé)任的前提是國(guó)稅局提供公正的通知的義務(wù)已經(jīng)履行。這實(shí)際上是對(duì)國(guó)稅局基于482節(jié)的調(diào)整權(quán)的最后限制。要求國(guó)稅局提供漏稅通知是為了讓納稅人有一個(gè)公平的機(jī)會(huì)以履行其證明責(zé)任。
稅務(wù)局雖有寬泛的自由裁量權(quán)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)并不可隨意對(duì)沒(méi)有穩(wěn)固法律基礎(chǔ)的納稅人提起稅額評(píng)估。國(guó)稅局的納稅調(diào)整權(quán)不能任意行使，需要稅法對(duì)正確評(píng)估稅額的標(biāo)準(zhǔn)的做出規(guī)定，而公平交易原則就恰恰是這樣的標(biāo)準(zhǔn)。一旦國(guó)稅局對(duì)納稅人的關(guān)聯(lián)交易的所得進(jìn)行了調(diào)整，那么在訴訟中將推定納稅人與其關(guān)聯(lián)方的交易不符合公平交易原則。
這項(xiàng)有利于國(guó)稅局的推定是一種訴訟程序上的安排，那么作為納稅人應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)對(duì)這一安排？
這一安排要求納稅人在訴訟中首先提供初步證據(jù)推進(jìn)程序以獲得與國(guó)稅局決定相反的法院裁決。換言之，如果納稅人不提交任何證據(jù)，推定將使國(guó)稅局的《法典》7491節(jié)下的證明責(zé)任得以完成。
國(guó)稅局所作出的決定被推定正確和由納稅人證明國(guó)稅局的決定是任意、任性或不合理的一般證明責(zé)任規(guī)則似乎是為納稅人設(shè)置了令人生畏的障礙。
但是大量的案件結(jié)果展現(xiàn)了完全不同的事實(shí)：納稅人和國(guó)稅局實(shí)際上在勝負(fù)上和最后確認(rèn)的漏稅數(shù)額結(jié)果上看，是平分秋色的。雖然納稅人負(fù)有證明國(guó)稅局根據(jù)482節(jié)所獲得的寬泛的權(quán)力被任意、任性或不合理行使的證明責(zé)任，這個(gè)證明責(zé)任已經(jīng)被長(zhǎng)期而實(shí)踐證明了，現(xiàn)實(shí)并不像規(guī)范所表現(xiàn)的那樣對(duì)納稅人是可畏的障礙。這也會(huì)在后文所述案例中體現(xiàn)出來(lái)。
有人認(rèn)為將證明責(zé)任由納稅人負(fù)擔(dān)會(huì)不利于保護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)。這可能會(huì)涉及到這樣的規(guī)定是否會(huì)因?yàn)榍址溉藱?quán)而違憲。
美國(guó)百年的轉(zhuǎn)讓定價(jià)訴訟中，雖然有律師提出過(guò)合憲性攻擊，但攻擊點(diǎn)并非是證明責(zé)任由納稅人負(fù)擔(dān)會(huì)侵犯納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，而是攻擊美國(guó)《法典》授權(quán)國(guó)稅局的納稅調(diào)整權(quán)侵犯納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的不合憲性。
比如，最早的合憲性攻擊在亞細(xì)亞煤油公司訴國(guó)稅局案中，亞細(xì)亞提出的一個(gè)理由就是《1928年稅收法》45節(jié)（《國(guó)內(nèi)收入法典》482的前身）因?yàn)閷⒑Ｍ怅P(guān)聯(lián)公司的利潤(rùn)劃歸到納稅人處是未經(jīng)正當(dāng)程序的剝奪關(guān)聯(lián)公司財(cái)產(chǎn)的行為而不合憲，但法院駁回了這個(gè)觀點(diǎn)。在另外一個(gè)案件Foster訴國(guó)稅局，納稅人認(rèn)為482節(jié)不合憲，理由是482節(jié)沒(méi)有清晰的調(diào)整所得的標(biāo)準(zhǔn)。法院認(rèn)為482節(jié)因?yàn)槠浒撕线m的公平交易原則標(biāo)準(zhǔn)而合憲。總之，如果這樣的證明責(zé)任分配有侵犯納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)而違憲的嫌疑，或許美國(guó)的律師們?cè)缫淹ㄟ^(guò)違憲審查改變了《稅務(wù)法院規(guī)則》142節(jié)（a）的證明責(zé)任規(guī)定了。
二、 納稅人應(yīng)證明其關(guān)聯(lián)公司具有功能和負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)
因?yàn)槿绻患椅挥诘投惵蕠?guó)的關(guān)聯(lián)公司沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的商業(yè)作用，這家受控關(guān)聯(lián)公司的投資收益率不應(yīng)當(dāng)超過(guò)無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率（相當(dāng)于無(wú)通貨膨脹下的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)債券的利率），那么納稅人與該機(jī)構(gòu)的幾乎所有的導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方有更多盈利的交易都會(huì)被視為扭曲利潤(rùn)的避稅行為，他們的交易難以成為公平交易。當(dāng)事人為證明某一關(guān)聯(lián)公司具有一定的作用，可以通過(guò)提供該關(guān)聯(lián)公司在其所在國(guó)擁有自己的人員、資格、生產(chǎn)設(shè)備、土地、廠房、自行申請(qǐng)貸款和自行進(jìn)行研發(fā)、銷(xiāo)售等活動(dòng)來(lái)體現(xiàn)。
比如在PPG工業(yè)案中納稅人證明PPGI的銷(xiāo)售功能，在杜邦案中納稅人欲證明DISA具有的銷(xiāo)售功能，在禮來(lái)案中納稅人證明禮來(lái)PR具有生產(chǎn)和銷(xiāo)售功能，在博士倫案中納稅人證明博士倫愛(ài)爾蘭具有生產(chǎn)和銷(xiāo)售功能。
只有當(dāng)一家公司具有一定的商業(yè)功能，它才會(huì)有面臨著一定的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的資格。但是一個(gè)位于低稅率國(guó)的關(guān)聯(lián)方有商業(yè)功能，并不一定負(fù)擔(dān)著商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，比如在杜邦案中的子公司DISA因?yàn)閮?nèi)部定價(jià)協(xié)定而不可能虧損，即說(shuō)明這樣的關(guān)聯(lián)方并沒(méi)有負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。有一定商業(yè)功能的關(guān)聯(lián)方負(fù)擔(dān)著一定的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，才能享受風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)率。若想享有更高的投資收益率，其負(fù)擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)越大，法院也更易接受越高的投資收益率，但最高不能超過(guò)同行業(yè)的投資收益率的上限，這是法官的自由裁量權(quán)的范圍。在禮來(lái)案中的法官為禮來(lái)PR構(gòu)建合適的特許使用權(quán)費(fèi)費(fèi)率就是依據(jù)其負(fù)擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和同行業(yè)的投資收益率確定了禮來(lái)PR的投資收益率，再倒推出特許權(quán)使用費(fèi)費(fèi)率的。
也只有納稅人證明了某一關(guān)聯(lián)方具有一定的功能和負(fù)擔(dān)了風(fēng)險(xiǎn)，那么納稅人才可以主張：處于高稅率國(guó)的納稅人向處于低稅率國(guó)關(guān)聯(lián)公司收取較低價(jià)款的原因是低稅率國(guó)關(guān)聯(lián)公司要收取一定的與其作用和風(fēng)險(xiǎn)相匹配的傭金，從而發(fā)生了抵銷(xiāo)。如果低稅率國(guó)公司并沒(méi)有任何功能和風(fēng)險(xiǎn)，那么高稅率國(guó)的納稅人在訴訟中主張抵銷(xiāo)將不能被法院認(rèn)可。
三、納稅人應(yīng)證明其受控關(guān)聯(lián)關(guān)易與非受控交易的可比性
受控關(guān)聯(lián)交易是指交易雙方從交易中所獲得的利益最終同歸一個(gè)主體控制的交易，否則就是非受控關(guān)聯(lián)交易。
首先，納稅人應(yīng)證明存在可比非受控交易，比如，PPG工業(yè)案中，納稅人證明了PPGI在其他外國(guó)市場(chǎng)采購(gòu)金屬板或玻璃的價(jià)格，PPG賣(mài)給PPGI公司的化學(xué)晶的市場(chǎng)價(jià)，并且PPG賣(mài)特定產(chǎn)品給那些與PPGI有直接競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的公司的價(jià)格等非受控交易價(jià)格；在杜邦案中，納稅人也試圖證明與DISA相類(lèi)似的獨(dú)立分銷(xiāo)商的定價(jià)；在禮來(lái)案中，納稅人應(yīng)證明專利到期后的其他公司銷(xiāo)售的產(chǎn)品價(jià)格；在博士倫案中，納稅人證明了博士倫愛(ài)爾蘭出售給納稅人的產(chǎn)品價(jià)格甚至高于了可比交易價(jià)格。
如果納稅人從事的商業(yè)活動(dòng)主要是涉及有形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，一般兩個(gè)交易是否可比容易認(rèn)定，比如，通過(guò)比較銷(xiāo)售的商品是否相同，還有其他廣泛的商業(yè)功能，如付款條件、質(zhì)量等級(jí)等，必須對(duì)可比非受控價(jià)格做一些調(diào)整。具體怎么調(diào)整就需要法官行使自由裁量權(quán)。
如果找不到有形財(cái)產(chǎn)的可比非受控價(jià)格，那么可以嘗試采用成本加成法通過(guò)確定同行業(yè)的成本加成率來(lái)間接確定可比非受控價(jià)格，這在禮來(lái)案中納稅人證明禮來(lái)PR銷(xiāo)售給其的產(chǎn)品有可比的成本加成率中可以體現(xiàn)。成本加成率是否合適也需要法官行使自由裁量權(quán)。
如果納稅人從事的主要商業(yè)活動(dòng)是無(wú)形財(cái)產(chǎn)的讓渡，這一交易則更難找到相同的或類(lèi)似的無(wú)形財(cái)產(chǎn)的可比銷(xiāo)售狀況，比如，在1971和1972年禮來(lái)PR利用從納稅人處獲得的專利進(jìn)行藥品生產(chǎn)時(shí)，由于納稅人并未將專利轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)公司，所以不可能找到可比非受控交易（Comparable Uncontrolled Transaction），對(duì)于禮來(lái)和禮來(lái)PR產(chǎn)生的合并利潤(rùn)只能按照禮來(lái)與國(guó)稅的預(yù)約定價(jià)協(xié)議中的方案進(jìn)行分配，這實(shí)際上是采用了利潤(rùn)分割法。
在無(wú)形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，納稅人與國(guó)稅局達(dá)成的預(yù)約定價(jià)協(xié)議有助于達(dá)成計(jì)算公平交易價(jià)格的最好方法，借助它跨國(guó)公司可以確定可接受的轉(zhuǎn)讓價(jià)格并使納稅義務(wù)更有確定性。在無(wú)形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)中，納稅人如果沒(méi)有與國(guó)稅局達(dá)成預(yù)約定價(jià)協(xié)議，那么法院如何確定特許權(quán)使用費(fèi)的費(fèi)率以實(shí)現(xiàn)在納稅人與關(guān)聯(lián)公司之間劃分被轉(zhuǎn)讓的無(wú)形財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的收益，這就需要法官根據(jù)當(dāng)事人雙方提交的訴訟資料判斷關(guān)聯(lián)方各自的作用大小和負(fù)擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)大小等來(lái)分配合并利潤(rùn)的自由裁量的問(wèn)題了，例如，博士倫案中法官通過(guò)構(gòu)建的可比非受控交易中的資產(chǎn)收益率來(lái)確定關(guān)聯(lián)方之間的特許權(quán)使用費(fèi)的費(fèi)率打下基礎(chǔ)。這其實(shí)是交易凈利潤(rùn)法的分析思路。
在有關(guān)無(wú)形財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件中，要求納稅人對(duì)證明對(duì)象均負(fù)有舉證責(zé)任的目的，是希望通過(guò)納稅人充分提供訴訟資料使法官有形成自由心證的基礎(chǔ)。無(wú)形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)很多情況下沒(méi)有或很少有一個(gè)可比的非受控交易價(jià)格，只要當(dāng)事人雙方能夠盡力證明什么是可比非受控交易價(jià)格或什么是可比非受控交易的利潤(rùn)率，那么之后將是法官根據(jù)庭審記錄判斷關(guān)聯(lián)方的作用和風(fēng)險(xiǎn)的大小進(jìn)行自由裁量了。
四、轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件需要專家證人幫助當(dāng)事人完成證明責(zé)任
在轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件中，經(jīng)常需要涉及到特定領(lǐng)域的知識(shí)，比如財(cái)務(wù)知識(shí)和特定行業(yè)領(lǐng)域中的生產(chǎn)或銷(xiāo)售知識(shí)，當(dāng)涉及一個(gè)公司的情況是否與另外一家或多家公司的情況相同或相似時(shí)，需要由一個(gè)中立的人依據(jù)其專長(zhǎng)知識(shí)對(duì)事實(shí)作出判斷。在美國(guó)，專家證人是“那些法庭認(rèn)為具備專業(yè)知識(shí)從而可以通過(guò)解釋專門(mén)的或難懂的概念，并基于其知識(shí)和經(jīng)歷提供相關(guān)意見(jiàn)來(lái)協(xié)助法庭審判的人”。要求以其所見(jiàn)所聞或親身經(jīng)歷作證的事實(shí)證人不能充當(dāng)專家證人。上面的每個(gè)案件中，都或多或少地要依靠專家證人的證言。
正是借助于專家證人，在杜邦案中才建立起了評(píng)價(jià)投資收益率與同行業(yè)的投資收益率是否可比的“貝里比率”。伴隨著在跨國(guó)公司的各關(guān)聯(lián)公司內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易的日益增加，法官并非其他領(lǐng)域的專家，在判斷可比非受控價(jià)格、可比的成本加成率、再銷(xiāo)售價(jià)格法下的可比銷(xiāo)售毛利率、特許權(quán)使用費(fèi)的費(fèi)率是否適當(dāng)或利潤(rùn)分割是否合適將越來(lái)越依賴專家證人的作用。通過(guò)專家證人對(duì)當(dāng)事人提供的大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的提煉分析，法官才能在理解相關(guān)領(lǐng)域知識(shí)的基礎(chǔ)上行使自由裁量權(quán)。
五、法官有確定公平交易價(jià)格或利潤(rùn)水平的自由裁量權(quán)
在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件中，很多證明對(duì)象的確認(rèn)都極度依賴法官的主觀判斷。從評(píng)價(jià)納稅人的關(guān)聯(lián)交易與其所舉證的非受控交易是否有可比性開(kāi)始，就需要法官進(jìn)行主觀判斷，若認(rèn)定為可比之后，還要對(duì)非受控交易中的價(jià)格或利潤(rùn)水平如何進(jìn)行一些調(diào)整以確定公平交易條件下適用于關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格或利潤(rùn)水平，這其中也需要法官的主觀判斷；最重要的體現(xiàn)是，如果當(dāng)事人推翻了國(guó)稅局的漏稅通知中的決定，但不能負(fù)擔(dān)什么是公平交易價(jià)格或利潤(rùn)水平的證明責(zé)任時(shí)，法官更是需要發(fā)揮其主觀判斷以庭審記錄為基礎(chǔ)來(lái)構(gòu)建法官認(rèn)可的公平的交易價(jià)格或利潤(rùn)水平。“這種個(gè)人的判斷必然依托于法官的自由裁量權(quán)”。“正如法律漏洞是法律所固有的缺陷一樣，證明責(zé)任分配的一般規(guī)則及特殊規(guī)則確實(shí)無(wú)法窮盡所有案件的特定情況，并將案件的處理導(dǎo)向合理與公正” 。
伴隨著跨國(guó)公司的全球分工，某一國(guó)的一家子公司可能只生產(chǎn)某種產(chǎn)品的一種配件，并且這種配件在生產(chǎn)完工后只售與關(guān)聯(lián)公司，并不對(duì)集團(tuán)之外銷(xiāo)售，市場(chǎng)上也沒(méi)有可比非受控交易價(jià)格，這時(shí)，生產(chǎn)這種配件的子公司的定價(jià)水平是高還是低，利潤(rùn)率是高還是低，國(guó)稅局與納稅人可能會(huì)有不同的主張。這種情況下，納稅人很難證明到底什么價(jià)格才是可比的公平交易價(jià)格或利潤(rùn)水平。這時(shí)，納稅人如果因?yàn)槲幢M到說(shuō)服責(zé)任而敗訴是對(duì)納稅人的不公正。
同樣，跨國(guó)公司的各子公司之間轉(zhuǎn)讓商標(biāo)、商業(yè)秘密、專利或勞務(wù)等無(wú)形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方面，也經(jīng)常存在“只有此家，別無(wú)分店”的情形。
法官的自由裁量權(quán)在于緩和證明責(zé)任制度的剛性，激勵(lì)當(dāng)事人雙方積極舉證形成充分的庭審記錄，使得案件事實(shí)的認(rèn)定在法律上盡可能準(zhǔn)確，達(dá)到對(duì)納稅人和國(guó)稅局都相對(duì)公平的結(jié)果。
由于國(guó)稅局只要在其向納稅人所作出的漏稅通知中已經(jīng)包含了認(rèn)定漏稅所需的相關(guān)事實(shí)和依據(jù)，法律就會(huì)對(duì)該漏稅通知進(jìn)行“正確性推定”，這就使得在納稅人起訴國(guó)稅局的行政訴訟中國(guó)稅局的舉證責(zé)任已經(jīng)完成，那么作為原告的納稅人在訴訟中最主要的證明對(duì)象就是“什么是公平交易價(jià)格”和納稅人與其關(guān)聯(lián)方之間的受控交易（controlled transaction）是按照公平交易的情形來(lái)定價(jià)和分配利潤(rùn)的。
值得注意的是，如果經(jīng)納稅人舉證推翻了國(guó)稅局的決定之正確性推定效力，但證明在應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)整時(shí)公平交易價(jià)格或利潤(rùn)水平時(shí)，并非是依據(jù)納稅人未履行說(shuō)服責(zé)任的原理而判納稅人敗訴，這時(shí)法官要行使其自由裁量權(quán)，對(duì)納稅人與關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的合并利潤(rùn)在納稅人和海外關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行合理分割。通常，法官的主張既不同于國(guó)稅局在漏稅通知中的調(diào)整主張，也不同于納稅人在訴訟中的主張，而是折中的第三種的觀點(diǎn)。
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